收入准则之合同资产

2019年6月14日 来源：公众号“赵飞讲注会”

将交易价格分摊至各单项履约义务（拆分到各单项履约义务，因为各项义务的履约时间可能不同）

当合同中包含两项或多项履约义务时，为了使企业分摊至每一单项履约义务的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品(或服务)而预期有权收取的对价金额，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项约义务。

企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。（价格发生变动也不能重新分摊，分摊是一次性的）

（一）单独售价的确定

单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。（以下方法了解概念即可）

市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。

成本加成法，是指企业很据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。

余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法，企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。

企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。

（二）合同资产

当合同中存在多项履约义务时，可能根据合同的约定，企业需要在完成全部履约义务时才能获得收款的权利。对于先期完成的履约义务，企业不能将其对应的合同对价计入“应收账款”科目（还没有全部履约完成），而应单独计入“合同资产”科目。

合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利（这点和应收款一样），但该权利的兑现并不仅取决于时间因素，还要考虑其他因素（比如要等合同中的其他履约义务全部完成）。

应收款项是企业无条件收取合同对价的权利，只受时间因素的影响。

因此，与合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险（如履约风险）。

在资产负债表上，“应收账款”和“合同资产”是两个不同的报表项目。

【教材例16-6】20×7年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两项商品，A商品的单独售价为6 000元，B商品的单独售价为24 000元，合同价款为25 000元（单独卖能卖3万，实际上就是给了5千折扣）。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取25 000元的合同对价（A商品交付后还不一定能收钱，要看B商品交付不交付）。假定A商品和B商品分别构成单项履约义务，其控制权在交付时转移给客户（可以分别确认收入）。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

本例中，分摊至A商品的合同价款为5 000[(6 000÷(6 000+24 000)×25 000]元

分摊至B商品的合同价款为20 000[(24 000÷(6 000 +24 000)×25 000]元。

甲公司的账务处理如下：

（1）交付A商品时：（存在信用风险（坏账，不付钱），也存在B商品的履约风险（不交付B商品），此时不能确认为应收账款（不是只有信用风险），只能确认为“合同资产”）

 借：合同资产                5 000

　贷：主营业务收入              5 000

（2）交付B商品时：（此时只存在信用风险，可以确认应收账款）

 借：应收账款               25 000

　贷：合同资产                    5 000

　　  主营业务收入　　　　　　　　         20 000

公众号“赵飞讲注会”

2019年6月14日

来源：公众号“赵飞讲注会”